財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第3號》的通知

財會[2009]8號

 國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時考慮會計準則持續(xù)趨同和等效情況，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第3號》，現(xiàn)予印發(fā)。本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2009年1月1日起施行。 

附件：企業(yè)會計準則解釋第3號

中華人民共和國財政部

二00九年六月十一日

附件：

企業(yè)會計準則解釋第3號

一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當如何進行會計處理？

答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。

二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當如何進行會計處理？

答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。

本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。

三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當如何進行會計處理？

答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。

企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。

本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當進行追溯調(diào)整。

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應(yīng)當如何進行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

五、在股份支付的確認和計量中，應(yīng)當如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？

答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應(yīng)當考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當確認已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。

在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。

六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？

答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應(yīng)適用的會計準則。

房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認收入。

房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限（如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動）的，企業(yè)應(yīng)當遵循《企業(yè)會計準則第14號——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認收入。

七、利潤表應(yīng)當作哪些調(diào)整？

答：（一）企業(yè)應(yīng)當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎(chǔ)上順延。

（二）企業(yè)應(yīng)當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。

（三）企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。

（四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》第八條的規(guī)定處理。

八、企業(yè)應(yīng)當如何改進報告分部信息？

答：企業(yè)應(yīng)當以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報告形式、次要報告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。

（一）經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時滿足下列條件的組成部分：

1．該組成部分能夠在日?；顒又挟a(chǎn)生收入、發(fā)生費用；

2．企業(yè)管理層能夠定期評價該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評價其業(yè)績；

3．企業(yè)能夠取得該組成部分的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會計信息。

企業(yè)存在相似經(jīng)濟特征的兩個或多個經(jīng)營分部，同時滿足《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個經(jīng)營分部。

（二）企業(yè)以經(jīng)營分部為基礎(chǔ)確定報告分部時，應(yīng)當滿足《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》第八條規(guī)定的三個條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認為披露該經(jīng)營分部信息對財務(wù)報告使用者有用的，也可將其確定為報告分部。

報告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個。報告分部的數(shù)量超過10個需要合并的，應(yīng)當以經(jīng)營分部的合并條件為基礎(chǔ)，對相關(guān)的報告分部予以合并。

（三）企業(yè)報告分部確定后，應(yīng)當披露下列信息：

1．確定報告分部考慮的因素、報告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；

2．每一報告分部的利潤（虧損）總額相關(guān)信息，包括利潤（虧損）總額組成項目及計量的相關(guān)會計政策信息；

3．每一報告分部的資產(chǎn)總額、負債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成項目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負債計量的相關(guān)會計政策。

（四）除上述已經(jīng)作為報告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應(yīng)當披露下列信息：

1．每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對外交易收入；

2．企業(yè)取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產(chǎn)總額；

3．企業(yè)對主要客戶的依賴程度。

 

 

 

 

 

新準則下企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理和會計核算

《中國注冊會計師》2015年第03期 總第190期  許文錦  廣州嶺南會計師事務(wù)所

摘要：

不同時期的企業(yè)政策性搬遷適用不同的企業(yè)所得稅處理方法。新準則下企業(yè)政策性搬遷的會計核算是通過“遞延收益”、“資本公積”、“營業(yè)外收支”等科目核算的配合完成的。企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理與會計處理存在差異。

關(guān)鍵詞：

企業(yè)政策性搬遷  企業(yè)所得稅  遞延收益  納稅調(diào)整

 

由于社會公共利益的需要，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，可能面臨在政府主導(dǎo)下進行整體搬遷或部分搬遷、拆除、重建等問題。對于企業(yè)因此而從政府取得的搬遷補償款或資產(chǎn)處置收入以及發(fā)生的搬遷支出，應(yīng)如何進行會計核算，企業(yè)所得稅應(yīng)如何處理是擺在會計工作者面前的一個難題。本文針對不同時期的政策性搬遷收入所應(yīng)進行的企業(yè)所得稅處理及會計核算進行分析。

一、企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)政策性搬遷收入的企業(yè)所得稅處理相關(guān)稅收政策

國家稅務(wù)總局2009年3月12日發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號，以下簡稱“118號文”）。118號文對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，規(guī)定按以下方式進行企業(yè)所得稅處理：“企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡稱“重置固定資產(chǎn)”），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術(shù)改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額?！逼髽I(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是說，按照118號文，政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷，存在重復(fù)扣除成本費用。

為了規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，國家稅務(wù)總局根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定，分別在2012年8月和2013年3月下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，以下簡稱“40號公告”）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號，以下簡稱“11號公告”）。40號公告及11號公告均自2012年10月1日起施行，40號公告的第26條及118號文全文同時廢止。11號公告規(guī)定，凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2012年第40號有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（二）不同時期企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理

1、40號公告施行（2012年10月1日）后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)政策性搬遷項目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）后簽訂搬遷協(xié)議的企業(yè)政策性搬遷項目，應(yīng)按40號公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。按照40號公告規(guī)定，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。企業(yè)的搬遷收入扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)政策性搬遷所得。企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。搬遷所得計算公式如下：

企業(yè)政策性搬遷所得=搬遷收入-搬遷支出

=搬遷補償收入+搬遷資產(chǎn)處置收入-搬遷費用支出-資產(chǎn)處置支出

上述計算結(jié)果如為負數(shù)，則可以作為搬遷損失抵減當年度應(yīng)納稅所得額。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務(wù)處理：一是在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除；二是自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。

企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：對被征用資產(chǎn)價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；其他補償收入。

企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產(chǎn)所取得的收入。企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應(yīng)按正常經(jīng)營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。

搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括安置職工實際發(fā)生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用、各類資產(chǎn)搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關(guān)的費用。

資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產(chǎn)的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。對于企業(yè)搬遷中報廢或廢棄的資產(chǎn)，如無轉(zhuǎn)讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產(chǎn)處置支出。

40號公告對政策性搬遷的資產(chǎn)稅務(wù)處理作了如下規(guī)定：

（1）新購置固定資產(chǎn)支出不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關(guān)規(guī)定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷年限。

（2）企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項資產(chǎn)重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的該資產(chǎn)尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷。

（3）企業(yè)搬遷的資產(chǎn)，需要進行大修理后才能重新使用的，應(yīng)就該資產(chǎn)的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產(chǎn)的計稅成本。在該項資產(chǎn)重新投入使用后，按該資產(chǎn)尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。

[例1]：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實施整體搬遷，于2012年12月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發(fā)生搬遷收支情況如下：取得搬遷補償收入10000萬元；原址房屋拆除變賣收入50萬元，房屋原值3000萬元，已提折舊2000萬元；原址土地的原值1000萬元，已攤銷600萬元；搬遷生產(chǎn)線，原值1000萬元，已提折舊500萬元，發(fā)生搬遷安裝費用30萬元；搬遷期間支付其他搬遷費用800萬元；重置資產(chǎn)7000萬元，其中：新址購入土地2000萬元、新建廠房4000萬元、新購置機器等設(shè)備1000萬元。

要求：計算該企業(yè)搬遷所得。

答案：搬遷收入=搬遷補償收入10000萬元+資產(chǎn)處置收入50萬元=10050萬元

搬遷支出=搬遷費用支出+資產(chǎn)處置支出=30+800+（3000-2000）+（1000-600）=2230萬元

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元=7820萬元

解析：新建廠房及新購置設(shè)備支出不得從搬遷收入中扣除，作為新購置的固定資產(chǎn)處理，在可使用年限內(nèi)計提折舊。搬遷的生產(chǎn)線，其資產(chǎn)原凈值作為該資產(chǎn)的計稅成本，在該資產(chǎn)重新投入使用后按該資產(chǎn)尚可使用的年限計提折舊。

企業(yè)應(yīng)在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。如例1，該企業(yè)在搬遷期間所作的會計處理未影響到利潤總額，當期企業(yè)所得稅申報不需調(diào)整。在搬遷完成當年（2014年度）應(yīng)確認搬遷所得7820萬元，并計入2014年度應(yīng)納稅所得額申報納稅，但會計上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得7820萬元在申報2014年企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。對會計上用補償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元在以后期間分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理。

2、40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，應(yīng)按11號公告第1條規(guī)定執(zhí)行，即企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。

[例2]：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實施整體搬遷，于2011年2月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2014年12月完成搬遷。發(fā)生的搬遷收支情況同例1，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產(chǎn)7000萬元=820萬元

解析：該企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費用攤銷。該企業(yè)在搬遷期間所作的會計處理未影響到利潤總額，當期企業(yè)所得稅申報不需調(diào)整。在搬遷完成當年（2014年度）應(yīng)確認搬遷所得820萬元，并計入2014年度應(yīng)納稅所得額申報納稅，但會計上未在2014年利潤表反映該搬遷所得，故對搬遷所得820萬元在申報2014年企業(yè)所得稅時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。對會計上用補償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元從2015年1月開始分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理；同時，重置資產(chǎn)（會計賬面原值7000萬元）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為零，即該資產(chǎn)從2015年1月開始賬面計提的折舊攤銷費用不能稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理。

[例3]：在例2中，若重置資產(chǎn)由7000萬元改為8000萬元，其他條件不變，則：

搬遷所得=搬遷收入10050萬元-搬遷支出2230萬元-重置資產(chǎn)8000萬元=-180萬元

根據(jù)11號公告規(guī)定，政策性拆遷企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補償收入后作為計稅基礎(chǔ)。筆者認為，重置資產(chǎn)作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，應(yīng)扣減至零為限。例3計算搬遷所得為負數(shù)，故應(yīng)按搬遷所得為零并入2014年度應(yīng)納稅所得額進行申報。而該重置資產(chǎn)（賬面原值8000萬元）的計稅基礎(chǔ)為180萬元[8000-（10050-2230）=8000-7820=180萬元]，對重置資產(chǎn)會計賬面原值與計稅基礎(chǔ)的差額7820萬元在使用期間對應(yīng)計提的折舊攤銷費用不能稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理。

3、40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目的企業(yè)所得稅處理

對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目應(yīng)如何處理，在11號公告并未明確。筆者認為，對于40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目的企業(yè)所得稅處理，仍應(yīng)按照原先118號文的規(guī)定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

[例4]：某企業(yè)因政府市政規(guī)劃改造實施整體搬遷，于2009年2月簽訂搬遷協(xié)議并開始搬遷，至2011年12月完成搬遷。發(fā)生的搬遷收支情況同例1，則該企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理與會計核算存在以下差異：

（1）按照118號文規(guī)定，企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，因此本例在拆遷期間會計上對其中拆遷資產(chǎn)損失及費用進行補償部分累計所確認的營業(yè)外收入2180萬元（950+400+830）在確認當年度應(yīng)作納稅調(diào)減處理。在完成搬遷年度（2011年度），企業(yè)搬遷收入扣除固定資產(chǎn)重置支出后的余額3000萬元（10000-7000）應(yīng)作納稅調(diào)增處理。

（2）對于搬遷資產(chǎn)凈損失及搬遷費用具體涉稅處理，118號文并未明確，筆者認為，本例中搬遷資產(chǎn)凈損失及搬遷費用（在會計上累計確認營業(yè)外支出2180萬元）在發(fā)生當年可以稅前扣除。應(yīng)當說明的是，該損失費用需按其實際發(fā)生時間選擇適用《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第13號）或《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年25號）及其他相關(guān)稅收政策辦理稅前扣除手續(xù)。

（3）對于用拆遷補償款重置資產(chǎn)的折舊問題，則按118號文第2條第（3）款處理，即該重置資產(chǎn)7000萬元使用期間所計提的折舊或攤銷仍可以稅前扣除。

（4）對會計上用補償款重置資產(chǎn)所形成的“遞延收益”7000萬元從2012年1月開始分期結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入，應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)年度申報企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)減處理。

二、新準則下企業(yè)政策性搬遷收入的會計核算

執(zhí)行 “新準則”的企業(yè)對收到政策性拆遷補償收入的會計核算應(yīng)按《企業(yè)會計準則解釋第3號》及《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》相關(guān)規(guī)定處理。

《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》等會計準則進行處理。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》及應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)（不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本）。屬于政府補助的，應(yīng)當區(qū)分與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助分別進行會計處理，計入當期損益或暫計入“遞延收益”（負債類科目）后分期計入損益。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當期損益，應(yīng)當確認為“遞延收益”，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。

可見，新準則下企業(yè)政策性搬遷的會計核算是通過“遞延收益”、 “資本公積”、“營業(yè)外收支”等科目核算的配合完成的。

沿用例1所列資料，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：

1.取得搬遷補償收入

借：銀行存款                 10000

貸：專項應(yīng)付款                   10000

2.對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出如何處理，新準則未作具體規(guī)定，筆者認為，資產(chǎn)清理損失及拆遷費用應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”，同時對其中損失及費用進行拆遷補償部分，應(yīng)自“專項應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“遞延收益”，再由“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

（1）清理原址房屋拆除變賣

借：銀行存款                    50

固定資產(chǎn)清理               950

累計折舊                  2000

貸：固定資產(chǎn)                       3000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)房屋清理凈損失及補償

借：營業(yè)外支出                 950

貸：固定資產(chǎn)清理                   950

借：專項應(yīng)付款                 950

貸：遞延收益                       950

借：遞延收益                   950

貸：營業(yè)外收入                     950

（3）結(jié)轉(zhuǎn)原址土地損失及補償

借：營業(yè)外支出                 400

累計攤銷                   600

貸：無形資產(chǎn)                      1000

借：專項應(yīng)付款                 400

貸：遞延收益                       400

借：遞延收益                   400

貸：營業(yè)外收入                     400

（4）支付搬遷安裝等費用及結(jié)轉(zhuǎn)補償

借：營業(yè)外支出                 830

貸：銀行存款                       830

借：專項應(yīng)付款                 830

貸：遞延收益                       830

借：遞延收益                   830

貸：營業(yè)外收入                     830

3.重置資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn)                  2000

固定資產(chǎn)                  5000

貸：銀行存款                      7000

借：專項應(yīng)付款                7000

貸：遞延收益                      7000

4.結(jié)余的專項應(yīng)付款820萬元（10000-950-400-830-7000=820萬元）轉(zhuǎn)入資本公積

借：專項應(yīng)付款                 820

貸：資本公積                       820

對于本例“遞延收益”余額7000萬元，按新準則規(guī)定，其屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)自該重置資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期 “營業(yè)外收入”。若該重置資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的“遞延收益”余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期“營業(yè)外收入”。

三、對11號公告的思考

11號公告對實務(wù)中政策性拆遷發(fā)生的個別事項未作具體明確規(guī)定，包括如下：

1、企業(yè)搬遷期間對有關(guān)資產(chǎn)進行的大修理支出，根據(jù)40號公告規(guī)定，應(yīng)予以資本化處理，不得作為搬遷支出。但11號公告并未明確大修理支出應(yīng)如何處理。筆者認為，對于40號公告生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，搬遷資產(chǎn)發(fā)生的大修理支出，應(yīng)與重置資產(chǎn)的處理一樣，允許作為搬遷支出。相應(yīng)的，搬遷資產(chǎn)的大修理支出，也應(yīng)從計提折舊的計稅基礎(chǔ)中剔除。

2、對于40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目所重置資產(chǎn)在以后期間計提折舊攤銷應(yīng)如何處理，在11號公告并未明確。筆者認為，對于40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目的企業(yè)所得稅處理，仍應(yīng)按照原先118號文的規(guī)定處理，即政策性搬遷或處置收入只要用于重置固定資產(chǎn)，在計算搬遷所得時可以扣除固定資產(chǎn)重置支出，并在該資產(chǎn)使用期間仍可以稅前扣除其折舊或攤銷。

3、11號公告未明確如何認定政策性搬遷項目是否屬于在40號公告施行（2012年10月1日）前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的具體標準，造成實務(wù)中對于企業(yè)在2012年10月1日之前已完成企業(yè)政策性搬遷的項目，其搬遷所得會并入2012年度應(yīng)納稅所得額計算申報（實際申報在2012年10月或跨年進行2012年度所得稅匯算清繳期間一并申報企業(yè)所得稅），在此種情形下能否認定為屬于在40號公告施行前簽訂搬遷協(xié)議且已完成搬遷清算的項目，在11號公告也沒有明確的規(guī)定。

如前所述，11號公告對于企業(yè)政策性搬遷的企業(yè)所得稅處理的規(guī)定仍存在一些不明確的地方，希望國家稅務(wù)總局能夠出臺相應(yīng)文件來補充。